Exonération de tva pour les actes de chirurgie esthétique

EXONÉRATION DE TVA POUR LES ACTES DE CHIRURGIE ESTHÉTIQUE

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Les chirurgiens esthétiques peuvent justifier le caractère thérapeutique de leurs actes indépendamment des classifications de l’Assurance maladie

Par Maître Thibaud VIDAL

Jusqu’au 7 Février 2018, la doctrine administrative ainsi que la jurisprudence du Conseil d’Etat (CE, 5 Juillet 2013, n° 363118) citaient :

« les seuls actes qui bénéficient de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée sont ceux qui sont pris en charge totalement ou partiellement par l’assurance maladie ».

Cette interprétation de l’article 261-4-1° du CGI n’est plus.

 

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La finalité thérapeutique n’est plus seulement déterminée par l’Assurance maladie

Pour rappel, l’article 261 du CGI dispose que «  Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 4. (Professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ».

De nombreux juristes avaient observé et fait remarquer à l’Administration la non-conformité du droit national au regard du droit européen.

En effet, l’article 132, 1, sous c) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 rappelle que «  Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’Etat membre concerné; ».

Véritable cloisonnement des dispositions de la Directive, le monopole confié à l’Assurance maladie afin de déterminer le caractère thérapeutique d’un acte, contredisait très largement les jurisprudences Costa c/ Enel du 15 Juillet 1964 et Simmenthal du 9 mars 1978[1]. Celles-ci, consacrant le principe de primauté du « droit » sur le droit communautaire national.

Par conséquent, suite à la plainte d’un contribuable, la Commission Européenne a ouvert une procédure d’infraction à l’encontre de la France sous la référence 2015/ 4034.

Revenant sur sa jurisprudence et son interprétation, la France a accepté de modifier sa doctrine administrative le 7 Février 2018 (BOFIP-BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10).

La doctrine cite à présent, « Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l’article L.  162-1-7 du code de la sécurité sociale et à l’article R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale, consultables sur le site internet de la Haute autorité de Santé».

De ce changement, la doctrine n’effectue plus une séparation stricte entre les actes de médecine et les actes de chirurgie esthétique.

A présent, ces deux catégories peuvent l’une comme l’autre avoir un « intérêt diagnostique ou thérapeutique » reconnu par l’autorité compétente.

Par conséquent, la Commission européenne confirmera ce changement doctrinal en lui conférant une interprétation stricte selon laquelle, « Cette modification permet de ne plus subordonner strictement l’exonération des actes concernés à leur remboursement par la sécurité sociale et autorise l’exonération des actes non remboursés mais dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique est objectivement reconnu par l’autorité sanitaire compétente ».

Ainsi, le seul recours aux données de l’Assurance maladie afin de vérifier si les actes du chirurgien ont été valablement exonérés, ne peut que fausser le résultat final sur le montant de TVA que l’administration pourrait souhaiter redresser.

 

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La finalité thérapeutique dépend de la stratégie de prise en charge du patient

En matière de chirurgie esthétique, l’autorité sanitaire compétente est la Haute Autorité de Santé (HAS).

En effet, «  La Haute Autorité de santé établit et met en œuvre la procédure d’évaluation individuelle des pratiques professionnelles des médecins quelles que soient leurs modalités d’exercice »[2].

La première question porte alors sur la définition confiée à un acte thérapeutique ou diagnostique par la HAS.

Pour ce faire, il convient de s’en référer au processus d’évaluation des actes professionnels, lequel détermine leur finalité thérapeutique. Or, cette évaluation est opérée par la HAS, laquelle est la seule à pouvoir opérer une telle appréciation.

En effet, «  La HAS évalue les actes professionnels afin d’éclairer la décision de l’Assurance maladie en vue de leur remboursement. La HAS évalue leur service attendu en prenant en compte l’intérêt diagnostique ou thérapeutique (efficacité, sécurité et place de l’acte dans la stratégie de prise en charge) et l’intérêt de santé publique (impact de l’acte sur la santé de la population et le système de soins). La HAS évalue également le bon usage des actes professionnels afin de faciliter l’optimisation du panier de soins. »

De par la fonction confiée à la HAS, il était normal que la doctrine administrative revienne sur sa position. En effet, confier le monopole de détermination du caractère thérapeutique d’un acte à l’Assurance maladie aurait été nier les points suivants :

  1. Premièrement, la HAS intervient en amont de l’Assurance maladie afin de déterminer le caractère thérapeutique d’un acte. Ainsi, le critère de remboursement soulevé par l’arrêt du Conseil d’Etat (CE, 5 Juillet 2013, n° 363118) est totalement inopérant. Cela fut d’ailleurs consacré par les arrêts de la Cour Administrative d’appel de Nantes en date du 7 octobre 1992 (n°91NT00296)[3], mais aussi par l’arrêt du Conseil d’Etat en date du 15 Février 1999 (n°176931 et n°176932).
  2. Deuxièmement, la HAS définit un acte de soin comme « un ensemble cohérent d’actions et de pratiques mises en œuvre pour participer au rétablissement ou à l’entretien de la santé d’une personne»[4]. Ainsi, au regard de cet «  ensemble cohérent  », la HAS a exactement déduit que la finalité thérapeutique d’un acte se détermine au regard de «  la stratégie de prise en charge  » des patients. A ce propos, le code de déontologie médicale rappelle très justement que « Dans les limites fixées par la loi, le médecin est libre de ses prescriptions qui seront celles qu’il estime les plus appropriées en la circonstance »[5].

 

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Le devis constitue la preuve de la finalité thérapeutique des actes professionnels

La seconde interrogation porte alors sur les moyens d’apporter la preuve de la finalité thérapeutique d’un acte de chirurgie esthétique, soit de la stratégie de prise en charge du patient.

Cette preuve peut être rapportée par le devis dont la rédaction est obligatoire avant toute opération de chirurgie esthétique[6].

En effet, selon l’article Article L6322-2, «  Pour toute prestation de chirurgie esthétique, la personne concernée, et, s’il y a lieu, son représentant légal, doivent être informés par le praticien responsable des conditions de l’intervention, des risques et des éventuelles conséquences et complications. Cette information est accompagnée de la remise d’un devis détaillé ».

Le contenu de ce devis, lequel a pour objectif de mettre en évidence la stratégie de prise en charge du patient, permettra de démontrer la finalité thérapeutique de l’acte.

Par l’apport des devis, le praticien pourra ainsi se prévaloir de la classification qu’il effectuera entre les actes à portée esthétique exclusive et ceux à finalité thérapeutique.

Ceci, conformément à l’exigence soulevée par l’article 2 de l’arrêté du 17 octobre 1996 relatif à la publicité des prix des actes médicaux et chirurgicaux à visée esthétique, selon lequel : « Tout devis doit comporter les mentions suivantes : (…) 5. La nature précise de l’acte prévu et de l’anesthésie nécessaire, la date proposée ; les informations d’ordre médical concernant l’acte proposé peuvent être données sur un document séparé » ;

 

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Une preuve qui protège le secret médical

En cas de redressement, l’Administration ne pourra aucunement revenir sur le caractère probatoire de ce devis puisque « Dans tous les cas, le devis, établi en double exemplaire et signé du praticien, doit également comporter l’indication manuscrite, datée et signée du consommateur : devis reçu avant l’exécution de la prestation de service ».

Passé le délai de réflexion, la personne examinée qui accepte le devis doit porter sur l’exemplaire du praticien la mention manuscrite, datée et signée : devis accepté après réflexion ».

Lorsque le praticien fournit les informations médicales mentionnées à l’alinéa 5 sur un document séparé, ce document doit comporter les mêmes mentions manuscrites et signatures que le présent devis »[7].

Le praticien pourra ainsi se prévaloir de la signature du patient, lequel aura valablement confirmé d’une part le caractère thérapeutique de l’acte, et d’autre part la validité des documents médicaux annexés.

En réponse à l’obligation de traçabilité attachée à une comptabilité régulière, le devis permettra d’apporter la preuve évidente de la stratégie de prise en charge du patient, notamment par la mention des causes de l’opération.

L’Administration ne pourra à aucun moment remettre en cause la validité de ces documents, et exiger davantage d’informations portant en l’occurence sur le contenu du dossier médical.

Ceci, sur le fondement de l’article L13-0 A du LPF selon lequel, «  Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ».

Cela fut d’ailleurs rappelé par la décision du Conseil d’Etat en date du 7 Juillet 2004 (n°253711) selon laquelle, « l’examen par le vérificateur de documents comportant une indication relative à la nature des prestations médicales fournies, qu’il s’agisse de documents comptables ou non comptables, vicie la procédure d’imposition et entraîne la décharge des impositions établies à l’issue de celle-ci ».

 

La comptabilité fournie par le praticien comportant les montants, les dates, la forme de versement en plus d’un devis justificatif / nominatif à l’appui, l’Administration ne pourra à aucun moment estimer que la ventilation effectuée par le contribuable entre les actes thérapeutiques et non thérapeutiques est insuffisante.

De même, elle ne pourra en aucune façon exiger du praticien l’anonymisation des documents puisque conformément à l’article 91 de la même loi du 30 décembre 1999, modifiant l’article 99 du CGI relatif à l’imposition des bénéfices non commerciaux, « Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d’une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ».

L’effet combiné des articles L 13-0 A du LPF et 99, alinéa 2, du CGI, exclut l’identité des

patients du secret professionnel auquel les chirurgiens esthétiques sont soumis.

 

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Ce changement doctrinal a un effet rétroactif

Le chirurgien esthétique en redressement fiscal sur le fondement de l’ancienne doctrine administrative peut-il se prévaloir de la modification opérée par cette dernière le 7 Février 2018 ?

Par principe, un changement doctrinal n’a pas d’effet rétroactif défavorable à l’égard du contribuable. Le contribuable peut se prévaloir de l’interprétation doctrinale sur laquelle a été fondé l’acte administratif « à l’époque ».

En effet, l’article L 80 A du LPF dispose que «  Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

Dans un schéma inverse, l’article susvisé permet implicitement au contribuable de se prévaloir de la nouvelle doctrine afin de revendiquer la légalité de son acte et ce, alors que l’Administration contestait cette légalité au regard de la doctrine annulée.

  • Premièrement, en raison du fait que jusqu’à aujourd’hui, la loi applicable en matière d’exonération de TVA des actes thérapeutiques n’a fait l’objet d’aucune modification.

Or, la doctrine administrative rappelle très exactement que  «  La protection qu’apportent aux contribuables les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours en vigueur »[8].

  • Deuxièmement, la doctrine n’est qu’une interprétation de la loi par l’Administration, laquelle n’a aucunement vocation à édicter la loi fiscale, et ce conformément à l’article 34 de la Constitution[9].

A ce propos, le Conseil d’Etats rappellera que « Les dispositions de l’article L. 80 A du LPF n’ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l’administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi »[10].

De surcroît, la doctrine ne présentant aucun aspect législatif, l’Administration ne peut aucunement se prévaloir des attributs conférés à la loi par l’article 2 du Code civil selon lequel, « La loi ne dispose que pour l’avenir ; elle n’a point d’effet rétroactif »[11].

  • Troisièmement, la jurisprudence n’a jamais eu à régler la question d’une modification doctrinale plus favorable au contribuable.

Cependant, l’ensemble des décisions relatives à l’article L80 A du LPF proscrit l’effet rétroactif du changement doctrinal lorsque celui-ci a un effet délétère pour le contribuable.

Un changement doctrinal ne peut avoir pour effet que de favoriser le contribuable de façon rétroactive.

Selon la Cour Administrative d’Appel de Lyon du 16 Décembre 1981 (n° 393, 1e ch., SCP Bergeron-Balvay-Rigaud), « Abrogation d’une doctrine administrative par une autre. a) La modification, dans un sens défavorable aux contribuables, de la doctrine administrative au cours des éditions successives de la documentation de base, ne leur fait pas perdre le droit d’invoquer l’ancienne doctrine plus favorable pour la période antérieure à la date de mise à jour de la documentation ».

  • Quatrièmement, le praticien pourra se prévaloir d’être en présence d’un « litige en cours ».

En effet, la réponse ministérielle du 22 Octobre 1987 ( JO Sénat n°4121, p. 1674) prévoit expressément « que lorsque, en cas de changement de doctrine favorable aux contribuables, les instructions administratives prévoient l’application de la nouvelle doctrine aux litiges en cours, ces derniers doivent s’entendre de ceux pour lesquels une demande contentieuse a été introduite avant l’entrée en vigueur de la nouvelle doctrine et pour laquelle aucune décision définitive n’a été prise, soit pas l’administration, soit par la juridiction compétente, de première instance ou d’appel, à la date de la décision modifiant la doctrine ».

Or, les instructions prévoient précisément que «  Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu ».

À aucun moment, ladite instruction ne limite la portée de cette modification doctrinale dans le temps, ce qui laisse le droit au contribuable d’invoquer le fait qu’aucune décision définitive n’a été prise.

  1. Le juge national charge d’appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l’obligation d’assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure , sans qu’il y ait à demander ou à attendre l’élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel.
  2. La Haute Autorité de Santé : Principes fondateurs, rôles, missions et organisations – Dossier de presse du 26 Janvier 2005.
  3. « Que la circonstance que les actes accomplis dans le cadre (d’une activité paramédicale) qu’il déclare exercer puissent (…) faire l’objet d’un remboursement de la part des caisses de sécurité sociale ne suffit pas à conférer à cette activité le caractère d’une profession paramédicale réglementée (…) que dès lors cette activité (…) n’est pas exonérée de la TVA ».
  4. Les nouvelles formes de coopération entre professionnels de santé, les aspects juridiques. Haute Autorité de Santé, octobre 2007.
  5. Article 4127-8 du Code de Santé Publique.
  6. Pour rappel, la doctrine du 7 Février 2018 cite expressément «  les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente ». La finalité thérapeutique d’un acte de chirurgie esthétique ne semble permettre en aucune manière de déroger à l’article L 6322-2 du Code de Santé Publique qui impose la rédaction d’un devis.
  7. Arrêté du 17 octobre 1996 relatif à la publicité des prix des actes médicaux et chirurgicaux à visée esthétique .
  8. BOI-SJ-RES-10-10-10-20120912
  9. La loi fixe les règles concernant : (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ;
  10. Avis n° 353782 du 8 mars 2013 du Conseil d’Etat (section du contentieux) sur le rapport de la 10e sous-section de la section du contentieux
  11. Cela sera rappelé par la doctrine BOI-CTX-DG-20-10-20-20130329 § 290 selon laquelle, «  Mais le principe établi par l’article 2 du code civil est que la loi ne dispose que pour l’avenir, elle n’a point d’effet rétroactif. D’une manière générale, cette règle s’applique en matière fiscale. »